Il controllo di gestione è l’attività di guida e orientamento della gestione, in grado di assicurare che le risorse economiche ed i fattori produttivi a disposizione dell’azienda siano impiegati in modo efficace ed efficiente coerentemente agli obiettivi prestabiliti. Il controllo di gestione è, quindi, uno strumento di government¹, di monitoraggio e di valutazione; risponde ad esigenze informative interne e, non essendo obbligatorio per legge, è organizzato e utilizzato da ogni impresa nel modo più appropriato rispetto alla tipologia di attività svolta, allo stile direzionale del management².
Obiettivi, strategie, valutazione, indicatori e report sono alcuni dei termini più comuni quando si parla controllo di gestione.

Caratteristiche e struttura

Il controllo di gestione è spesso definito “contabilità direzionale”,  poiché ha come destinatario il top management che utilizza le informazioni, le notizie e gli elementi che il sistema fornisce quale ausilio al processo decisionale.
Il controllo di gestione è una parte del sistema informativo aziendale. I database e le applicazioni che permettono il calcolo degli indicatori e l’elaborazione dei report sono alimentati da diversi sottosistemi aziendali quali la contabilità analitica³, il sistema di contabilità generale e delle contabilità di supporto (magazzino, ordini, registri patrimonio etc.), il sistema di gestione e valutazione del personale.

Una delle caratteristiche più importanti del sistema di controllo di gestione è la possibilità di riorganizzare i dati da una classificazione per natura ad una per destinazione, evidenziando il ruolo dei singoli processi.
I dati così raccolti permettono la costruzione dei report e degli indicatori che sono i principali strumenti di comunicazione valutazione delle performance.
L’efficacia del controllo di gestione cresce se è affiancato da un processo di pianificazione degli obiettivi operativi e strategici, che tenga conto dei principi cui si ispira il sistema di rilevazione e valutazione dei risultati.

I modelli di organizzazione del controllo di gestione possono ricondursi alle seguenti scuole:

• Modello di Antony: si identificano tre livelli di controllo: il controllo strategico, in cui si individuano gli obiettivi generali, anche di medio e lungo periodo, e le risorse necessarie per conseguirli; il controllo direzionale, dove si delinea la programmazione dell’uso delle risorse e gli strumenti di controllo; il controllo operativo, che si occupa della verifica delle attività correnti.

• Modello di Amigoni: si identificano le variabili che influenzano  la struttura dei sistemi di controllo, avendo cura di individuare la complessità strutturale interna da quella esterna, evidenziano anche la tipologia di equilibrio (stabile, dinamico, discontinuo) che caratterizza il mercato di riferimento.

• Modello ABC: si identificano quali oggetti di costo le attività e si misurano le risorse che assorbono per poi attribuirle ai prodotti/clienti.

• Modello Balanced Score Card: si identificano quali prospettive di valutazione i risultati conseguiti dal punto di vista economico-finanziario, di soddisfazione del cliente, di miglioramento dei processi interni e della capacità di apprendimento e crescita.

Le funzioni

Il controllo di gestione in un’azienda modernamente organizzata crea e distribuisce informazioni, identificando in termini quantitativi e qualitativi la tipologia e l’organizzazione dei dati che devono essere resi disponibili al management. Può essere utilizzato per:

• determinare il costo di produzione del singolo bene/servizio: grazie al sistema di contabilità analitica che, scegliendo l’appropriato sistema di costing, attribuisce i costi diretti⁴ e i  costi indiretti⁵, è possibile quantificare il costo effettivo di ogni unità  prodotta;
• monitorare specifici settori o funzioni aziendali evidenziandone i margini positivi e negativi; il sistema di contabilità analitica può focalizzarsi sulla rilevazione dei risultati conseguiti dalle singole business unit, costruendo un piccolo bilancio di funzionamento e identificando il contributo di ciascuno nel processo di creazione del valore;
• verificare l’andamento delle attività rispetto ai budget, per valutare gli scostamenti e le azioni necessarie per raggiungere gli obiettivi; attraverso gli indicatori⁶ è possibile evidenziare la percentuale di raggiungimento degli obiettivi assegnati e la coerenza dei costi sostenuti con i budget fissati ad inizio anno;
• evidenziare le responsabilità dei singoli manager: la costruzione di un sistema di reporting per area funzionale permette di associare le risorse assegnate per lo svolgimento delle singole attività ad ogni responsabile di processo permettendo la puntuale individuazione del nesso obiettivo risultato e facilitando il processo di valutazione;
• costruire il sistema interno di valutazione e distribuzione dei premi di produttività: il tasso di raggiungimento degli obiettivi assegnati valutato attraverso gli indicatori può essere utilizzato come base per l’assegnazione dei premi di produttività;
• valutare l’efficienza nell’allocazione delle risorse tra i processi/attività chiave: un sistema di costing, prescindendo dalla scelta del metodo di ripartizione, permette di individuare il margine di contribuzione finale⁷ per prodotto o per attività verificando quindi la capacità di generare profitto in ragione dei prezzi di vendita fissati attraverso un indice di efficienza economica. Gli indicatori di efficienza permettono, inoltre, di valutare sia l’efficienza strettamente produttiva attraverso la valutazione dell’incidenza degli scarti e degli sfridi sul valore totale delle materie prime impiegate sia l’efficienza tecnica dei macchinari attraverso il confronto tra tempo effettivo dedicato alla produzione in rapporto al tempo lavorato totale.
• effettuare valutazioni di make or buy: conoscere la tipologia e il valore di costi assorbiti da una determinata tecnologia o da una determinata organizzazione dei fattori produttivi, permette di confrontarli quelli di un ipotetico contratto di outsourcing per valutare la soluzione più conveniente. È ad esempio possibile valutare se scegliere tra l’attivazione di un servizio mensa interno e l’erogazione dei buoni pasto.

I sistemi di costing

Il sistema di controllo di gestione ha come fondamento l’identificazione, il monitoraggio e la valutazione, attraverso degli specifici indicatori, dei risultati conseguiti. L’attribuzione dei costi avviene attraverso diverse metodologie che si definiscono sistemi di costing. Questi sistemi affrontano il tema dell’attribuzione dei costi seguendo due principali filosofie: la costruzione di un sistema di oggetti/centri di costo oppure la costruzione di un activity based costing (ABC).

I sistemi per oggetti/centri di costo evidenziano le strutture o le funzioni aziendali considerate rilevanti e procedono all’attribuzione dei costi sostenuti dall’azienda. Tale attribuzione può avvenire scegliendo solo di valutare i costi diretti (sistemi di direct costing o variable costing) oppure attribuendo anche i costi indiretti (sistemi di full costing). I costi indiretti sono distribuiti con l’utilizzo di driver⁸.

Il sistema ABC è una metodologia che calcolare il costo pieno di prodotto attraverso la determinazione dei costi delle attività. Si calcolano i costi di ogni singola attività (produzione, logistica, vendita, approvvigionamento) e successivamente si assegnano ai prodotti e ai servizi sulla base delle attività che sono state necessarie per produrli. È un sistema molto articolato e complesso che però è fondamentale in casi di mercati profondamente competitivi e con margini di profitto ridotti.

Conclusioni

Scegliere il sistema di controllo più appropriato non è semplice. Bisogna valutare la tipologia di azienda, il livello di accuratezza delle informazioni che si ritengono necessarie, la modalità di raccolta ed organizzazione dei dati e la tempistica.

I costi, sia economici sia organizzativi, legati all’implementazione di uno specifico software o di nuove procedure, svolgono un ruolo importante nella valutazione di fattibilità del progetto, che può orientarsi tra la scelta di un sistema proprietario, cioè completamente sviluppato con risorse e competenze interne, o di un sistema “chiavi in mano”.

Questa ultima soluzione è offerta sotto forma di servizio di consulenza e implementazione software cui si affiancano specifiche attività di tutoring e di formazione. In alcuni casi, avendo a disposizione un ERP⁹ le funzionalità del controllo di gestione sono già presenti nel software, ma si corre il rischio di rimanere vincolati al punto di vista del fornitore del sistema informativo.

Vorrei sottolineare, però, che sia in caso di soluzioni proprietarie sia in caso di acquisto da un fornitore il cuore di un sistema di controllo di gestione restano le persone ed è fondamentale individuare le giuste competenze che deve avere il gruppo responsabile della funzione.

Un buon controller deve avere sia una solida formazione in materia di contabilità e di sistemi di programmazione e controllo sia una approfondita conoscenza delle tecniche di raccolta ed elaborazione dei dati. Deve essere in grado di individuare i processi critici ed analizzare il nesso causale tra strategie ed azioni evidenziando gli scenari che le scelte possono originare.

È importante che il controller non viva di definizioni dogmatiche e non consideri la struttura data al sistema di rilevazione e controllo come statica, ma anzi che continui a vivere l’azienda per affinare o modificare, dove necessario, gli strumenti di monitoraggio e verifica, garantendo la coerenza tra il processo di pianificazione ed assegnazione degli obiettivi con le attività di valutazione.

La progettazione e l’implementazione di un sistema di controllo di gestione in un’azienda è un’esperienza professionale completa e particolarmente motivante. Lo studio dei singoli processi e delle relazioni tra le diverse funzioni e attività permette di avere un punto di vista privilegiato sull’intera azienda presso cui si lavora. Le scelte della tipologia e della quantità di indicatori, poi, sono uno dei pochi momenti veramente creativi affidati al controller che può individuare e codificare l’informazione migliore, espressa nel modo più appropriato e con la tempistica più opportuna, a supporto del processo decisionale.

1. Il Government è il processo di definizione delle politiche e delle modalità operative da attuare per il raggiungimento degli obiettivi. [↩]
2. Lo stile direzionale è il comportamento che si tiene nell’esercitare la propria azione di gestione/governo. Sono due gli approcci principali: stile autoritario, che si caratterizza nell’uso esclusivo dell’autorità attraverso meccanismi di comunicazione e gestione di tipo top-down, e stile partecipativo, che prevede la collaborazione dei diversi livelli aziendali nella formazione della strategia, con strumenti di comunicazione condivisi e con logiche di tipo bottom-up. [↩]
3. Il sistema di contabilità analitica è lo strumento che permette di rilevare in modo corretto, tempestivo e significativo i fatti aziendali. [↩]
4. Costi diretti: sono i costi che possono essere associati in modo univoco ad un prodotto. Ad esempio il costo della pelle da conciare in un paio di scarpe. [↩]
5. Costi indiretti: sono quei costi che possono essere associati alla produzione attraverso l’utilizzo di criteri di ripartizione o driver. Sono pertanto oggetto di stima o congettura a cura del controller. Un esempio di costo indiretto è il costo del magazziniere che movimenta le materie prime in una azienda multiprodotto, il cui stipendio può essere ripartito tra le diverse linee di attività e quindi per singolo prodotto, proporzionalmente al valore delle risorse assorbite. [↩]
6. L’indicatore è un parametro che permette la rilevazione di un determinato fenomeno (livelli di vendita, numero di unità prodotte, tasso assorbimento dei costi fissi) in un dato tempo [↩]
7. Il margine di contribuzione finale è la differenza tra ricavi unitari, costi diretti unitari e costi fissi unitari. [↩]
8. Il driver è il razionale che identifica la stima dell’assorbimento dei costi originati dal processo produttivo. [↩]
9. L’Enterprise Resource Planning è un sistema informativo integrato che si poggia su un unico database che è capace di coordinare e gestire tutti i processi ed i flussi di informazione dell’azienda rendendo disponibile i dati tra tutti i livelli dell’organizzazione. [↩]

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